Học viện Tài chính, Bộ Tài chính

Một trong những vai trò cơ bản của kế toán quản trị là cung cấp thông tin thích hợp, đặc biệt là thông tin về chi phí, nhằm phục vụ quá trình ra quyết định của nhà quản trị doanh nghiệp. Hiện nay, chi phí vẫn là thông tin cơ bản được sử dụng để phục vụ định giá bán sản phẩm trong doanh nghiệp. Bài viết sẽ tập trung phân tích phương pháp định giá bán sản phẩm theo chi phí mục tiêu dựa trên các quy trình thực hiện; đồng thời đưa ra ví dụ minh họa cụ thể giúp bạn đọc hiểu rõ hơn phương thức vận dụng, triển khai, cũng như ưu và nhược điểm của phương pháp này.

Từ khóa: Định giá bán sản phẩm, chi phí mục tiêu.

Management accounting is known as a useful management tool to provide relevant information for managers, especially information about costs, in order to make decision. Nowadays, information about costs is still playing an important role in the process of price strategy. This paper will focus on price determination based on target costing and its process. Furthermore, an illustrative example is given to demonstrate the application of target costing as well as several benefits and drawbacks when implementing this method in reality.

Keywords: Price determination, target costing.

1. Khái quát về phương pháp chi phí mục tiêu

Phương pháp chi phí mục tiêu là một công cụ quản trị chi phí mà các nhà hoạch định thường vận dụng trong giai đoạn thiết kế sản phẩm và xây dựng quy trình sản xuất để tìm kiếm giải pháp nhằm giảm thiểu chi phí sản xuất trong tương lai1. Qua đó có thể sản xuất được sản phẩm tại một mức chi phí để thu được mức lợi nhuận chấp nhận được, xác định giá bán ước tính trên thị trường, khối lượng tiêu thụ và chức năng mục tiêu. Phương pháp chi phí mục tiêu lấy khách hàng là trọng tâm trong nghiên cứu, bắt đầu với vấn đề giá cả, chất lượng và những yêu cầu về chức năng của sản phẩm được đặt ra bởi chính khách hàng. Do đó, phương pháp chi phí mục tiêu còn được gọi là phương pháp hoạch định chi phí từ giá cả (price-led costing), trái ngược với phương pháp định giá bán dựa trên chi phí (cost-led pricing) tức là lấy chí phí thông thường làm cơ sở để xác định giá bán.

Chi phí mục tiêu = Giá bán mục tiêu - Mức lợi nhuận mục tiêu.

Chi phí mục tiêu được bắt đầu với mức giá bán ước tính của sản phẩm mà mức giá này phản ánh được đặc tính, chức năng của sản phẩm cũng như khả năng cạnh tranh trên thị trường. Một cách tiếp cận được các nhà lập kế hoạch sử dụng để mô tả những yêu cầu từ phía khách hàng là quan niệm về giá trị, là hệ số giữa chức năng mà sản phẩm có thể đem lại cho khách hàng với mức giá của sản phẩm được khách hàng thanh toán. Các doanh nghiệp thực hiện nâng cao giá trị sử dụng của sản phẩm cho khách hàng bằng cách làm tăng các công năng của sản phẩm trong khi giữ nguyên mức giá bán, hoặc bằng cách giảm giá bán sản phẩm nhưng giữ nguyên các công năng mà sản phẩm đem lại.

Bất kỳ sản phẩm nào được đưa ra đều có thể có nhiều công năng, mà với mỗi công năng lại đòi hỏi một phần trội thêm so với mức giá cơ bản. Thông tin đầu vào cho quy trình thực hiện phương pháp chi phí mục tiêu là giá bán trên thị trường loại sản phẩm có công năng được lựa chọn nhất định, qua đó định hướng quy trình lập kế hoạch cho sản phẩm một cách phù hợp. Điều này đồng nghĩa với mức giá bán mục tiêu phản ánh một hệ thống chức năng của sản phẩm sẽ phục vụ cho khách hàng. Mức giá bán được quyết định bởi hai nhân tố: (i) Khách hàng, hay thị trường, là đối tượng sẽ đưa ra mức giá thanh toán để mua sản phẩm và các công năng được thiết kế cho sản phẩm đó; (ii) Trong trường hợp đã có một thị trường dành cho loại sản phẩm tương tự nhưng đi kèm với các công dụng khác, ví dụ như đối với điện thoại di động, doanh nghiệp có thể lựa chọn một chức năng trong số đó để cung cấp cho khách hàng nhưng thị trường hay người tiêu dùng sẽ chỉ lựa chọn một mức giá tương ứng với hệ thống chức năng mà sản phẩm đem lại.

2. Quy trình thực hiện và đặc điểm phương pháp chi phí mục tiêu

2.1. Quy trình thực hiện

Khi các mục tiêu về giá cả - công năng - chất lượng sản phẩm được thiết lập, doanh nghiệp sẽ loại trừ lợi nhuận mục tiêu khỏi giá bán mục tiêu của sản phẩm. Phần lợi nhuận mục tiêu thể hiện phần dự kiến bù đắp cho các khoản chi phí duy trì hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Phần còn lại chính là chi phí mục tiêu, là vấn đề trọng tâm và động lực cho công tác thiết kế sản phẩm và thiết kế quy trình sản xuất. Quy trình của phương pháp chi phí mục tiêu được thực hiện lặp đi lặp lại cho đến khi xác định được mẫu sản phẩm với mức chi phí dự toán đáp ứng được chi phí mục tiêu.

Những công cụ nghiên cứu chính được doanh nghiệp sử dụng trong phương pháp chi phí mục tiêu là phân tích chi phí từng bộ phận được chia nhỏ (phân tích tear-down), phân tích giá trị sản phẩm qua công năng và tái lập kế hoạch.

2.2. Ưu và nhược điểm của phương pháp chi phí mục tiêu

Ưu điểm

Ưu điểm lớn của phương pháp chi phí mục tiêu là phương pháp này được gắn trong môi trường nghiên cứu tập thể. Thành viên trong nhóm thực hiện bao gồm đại diện của các bộ phận thiết kế, kỹ thuật, cung ứng, sản xuất, nghiên cứu thị trường, hình thành nên quy trình nghiên cứu đa chức năng về thiết kế sản phẩm tiếp cận theo hệ thống tích hợp. Với hệ thống tích hợp này mọi thành viên trong nhóm nghiên cứu sản phẩm đều tập trung vào một mục đích chung là: Cung ứng loại sản phẩm với công dụng, chất lượng và giá cả theo mục tiêu đã xác định cho một bộ phận thị trường cụ thể. Theo đó sẽ không tồn tại các nhóm làm việc độc lập nhằm xây dựng những đặc tính của sản phẩm mà chỉ đáp ứng được một chức năng cụ thể. Ví dụ, các kỹ sư thiết kế thường thiết kế đặc tính cho sản phẩm mà không được người tiêu dùng đánh giá cao nhưng lại làm tăng chi phí bỏ ra khi nghiên cứu. Người tiêu dùng sẽ không bỏ tiền ra để mua các sản phẩm có công dụng không đáp ứng được nhu cầu của họ. Chính vì vậy, trong quy trình thiết kế sản phẩm, điều quan trọng là doanh nghiệp phải xác định được việc sẽ loại bỏ những công năng hay đặc tính nào của sản phẩm mà nếu thêm vào sẽ làm tăng chi phí sản xuất nhưng không làm tăng giá bán sản phẩm trên thị trường.

Phương pháp chi phí mục tiêu được triển khai trong giai đoạn thiết kế sản phẩm và thiết kế quy trình sản xuất, thời điểm lựa chọn các phương án có ảnh hưởng lớn nhất tới tổng chi phí cho một sản phẩm. Ví dụ, khi không có sự nhất quán trong cách tiếp cận về nghiên cứu thiết kế sản phẩm, một nhóm kỹ sư có thể xây dựng một quy trình sản xuất có ứng dụng công nghệ sản xuất tiên tiến nhất mà không tính tới ảnh hưởng của nó tới yếu tố chi phí và hoặc tính khả thi khi thực hiện sản xuất - vấn đề này đã xảy ra đối với General Motors trong những năm 1980 khi doanh nghiệp này xây dựng hệ thống nhà máy lắp ráp tự động. Khi đưa vào vận hành, một nhóm nghiên cứu thị trường đã chỉ ra khá nhiều đặc tính của sản phẩm mà người tiêu dùng có thể chấp nhận nhưng không cho rằng chúng quá cần thiết cho sản phẩm, do vậy không sẵn sàng chi tiền ra để mua sản phẩm có thêm những đặc tính đó.

Một vài doanh nghiệp (ví dụ Chrysler) đã bố trí thêm các đại diện từ phía nhà cung cấp vào nhóm thiết kế sản phẩm. Chrysler tập hợp tất cả nhà cung cấp lại thông qua chương trình SCORE (chương trình giảm thiểu chi phí cung ứng). Chương trình bao gồm các nhà cung cấp đóng góp tích cực kiến thức chuyên môn cho vấn đề nghiên cứu thiết kế sản phẩm. Để đổi lấy sự tham gia nghiên cứu của nhà cung ứng, doanh nghiệp phải ký kết hợp đồng với họ trong dài hạn, coi đó là sự thỏa thuận hợp tác khi họ có đóng góp vào quy trình thiết kế, sản xuất sản phẩm và tiết kiệm chi phí cho doanh nghiệp. Với phương pháp này, doanh nghiệp có thể sử dụng các yếu tố đầu vào hay các bộ phận được mua với chi phí rẻ hơn thay vì phải sử dụng các bộ phận được thiết kế riêng để đáp ứng nhu cầu của người tiêu dùng, đồng thời cho phép giảm chi phí sản xuất qua việc ứng dụng các quy trình đã được cải tiến. Ví dụ như Magna, một nhà cung cấp cho Chrysler, đã đưa ra gợi ý về một loại khuôn đúc ngoài có chi phí rẻ hơn loại có cùng công dụng mà Chrysler đang sử dụng. Mặc dù phương pháp này có tính khả quan và triển vọng, tuy nhiên, nếu những đối tác cung ứng đầu vào được bảo hộ mất dần tính hiệu quả và cạnh tranh trong kinh doanh thì có thể làm cho các doanh nghiệp bị phá sản. Vì vậy, Chrysler muốn hạn chế tình trạng trên qua các điều khoản về khả năng chấm dứt hợp đồng với các đối tác cung ứng hoạt động kém hiệu quả.

Các nhà cung ứng thông thường có thể đưa ra lời khuyên cho doanh nghiệp, ví dụ như từ những thay đổi nhỏ nhất liên quan đến mẫu thiết kế, do đó, một mẫu thiết kế sản phẩm sẽ gồm các phần hoặc hệ thống đạt quy chuẩn, mà không phải chỉ được thiết kế dựa trên nhu cầu của người tiêu dùng, nên sẽ giảm được chi phí mục tiêu và tăng chất lượng cho sản phẩm. Mặt khác, bên cung ứng có thể phải cử chuyên gia trợ giúp doanh nghiệp khi ứng dụng các yếu tố đầu vào mới, như vậy ở một mức độ nào đó thì yếu tố này đã được cung ứng với mức chi phí thấp nhất.

Ưu điểm lớn khi kết hợp đồng thời các mảng chức năng khác nhau vào công tác thiết kế sản phẩm và quy trình sản xuất là tiết kiệm được thời gian và chi phí cho phát triển sản phẩm bằng cách hạn chế những thay đổi theo yêu cầu tới bản thiết kế. Bên cạnh đó, từng tiểu nhóm trong đội thiết kế (ví dụ như nhóm cung ứng, thiết kế, kỹ thuật) đều được giao mục tiêu về nghiên cứu giảm chi phí nhằm đạt được mục tiêu chung của toàn đội về giảm chi phí trong nghiên cứu sản phẩm. Phương pháp tiếp cận này có tính hiệu quả là nâng cao trách nhiệm cá nhân với công việc được giao, gắn trong một kết cấu chung các mục tiêu liên quan đến chất lượng, công năng và giá cả của sản phẩm.

Nhược điểm

Phương pháp chi phí mục tiêu tạo áp lực lớn cho đội nghiên cứu thiết kế và đội này chỉ có một mục tiêu chung nhất là đạt được mức chi phí mục tiêu. Khả năng thiết lập lại chi phí mục tiêu là hoàn toàn không có và sản phẩm sẽ không được sản xuất hay giới thiệu ra thị trường trừ khi nhóm thiết kế đạt được mức chi phí mục tiêu - mức mà phản ánh được nhu cầu của người tiêu dùng và kỳ vọng của nhà đầu tư vào doanh nghiệp về mức lợi nhuận hợp lý với số vốn đầu tư. Do vậy, áp lực đặt lên nhóm thiết kế là sử dụng và phát triển các công cụ nghiên cứu sao cho đạt được chi phí mục tiêu đã đề ra. Ngoài ra, muốn vận dụng phương pháp chi phí mục tiêu, nhiều doanh nghiệp phải thay đổi cơ bản cách tiếp cận về chi phí và giá bán sản phẩm, phải chuyển hướng tư duy “giá giảm - chi phí giảm” trong môi trường cạnh tranh với áp lực về giảm giá bán sản phẩm ngày càng gia tăng.

Trọng tâm của phương pháp là điều chỉnh từ quá trình thiết kế, sản xuất sản phẩm; nên đối với một số ngành kinh doanh có đặc trưng là sản phẩm không có tính đồng nhất, ví dụ như kinh doanh dịch vụ, việc vận dụng phương pháp chi phí mục tiêu được đánh giá là không phù hợp.

2.3. Các công cụ nghiên cứu trong phương pháp chi phí mục tiêu

Phân tích tear-down (phân tích chia nhỏ bộ phận sản phẩm)

Phân tích tear-down, hay còn gọi là quy trình tháo dỡ từng bộ phận kỹ thuật của sản phẩm để phân tích là quy trình đánh giá sản phẩm của một đối thủ cạnh tranh để xác định cơ hội nâng cao cải tiến cho sản phẩm của doanh nghiệp. Trong phân tích chia nhỏ bộ phận, sản phẩm của đối thủ cạnh tranh được tháo dỡ ra thành từng phần nhỏ tách rời để xác định được công năng và cách thiết kế, qua đó đánh giá được quy trình sản xuất. Phân tích chia nhỏ bộ phận sản phẩm cho phép doanh nghiệp có cái nhìn thấu đáo hơn về chi phí sản xuất sản phẩm và đưa ra nhận định về những lợi thế cũng như bất lợi trong phương pháp nghiên cứu thiết kế sản phẩm của đối thủ kinh doanh. Nhân tố quan trọng trong phương pháp này là việc sử dụng các chỉ số tiêu chuẩn để so sánh mẫu thiết kế dự kiến cho sản phẩm của doanh nghiệp với mẫu sản phẩm của doanh nghiệp đối thủ.

Triển khai chức năng chất lượng (QFD)

Triển khai chức năng chất lượng là một công cụ quản trị có nguồn gốc hình thành và phát triển trong những năm 1970 tại các xưởng đóng tàu tại Kobe - Nhật Bản, cung cấp hệ thống xác định yêu cầu của khách hàng, được coi là yếu tố thông tin đầu vào căn bản cho quy trình xây dựng chi phí mục tiêu. Các doanh nghiệp sử dụng công cụ QFD để xác định khách hàng cần những gì từ một loại sản phẩm trước khi việc thiết kế sản phẩm được triển khai. Sau đó, quy trình sẽ so sánh nhu cầu của khách hàng với kế hoạch thực hiện của đội thiết kế sản nhằm đáp ứng được những yêu cầu đó. Như vậy, QFD hỗ trợ quy trình phân tích giá trị sản phẩm qua công năng, một quy trình cần thiết trong việc xây dựng chi phí mục tiêu của doanh nghiệp.

Phân tích giá trị sản phẩm qua công năng

Phân tích giá trị sản phẩm qua công năng (hay còn được gọi là phương pháp phân tích giá trị sản phẩm) được hệ thống hóa và thường dựa trên nền tảng hoạt động nhóm, được sử dụng để đánh giá mẫu thiết kế của sản phẩm, qua đó xác định được những phương án thay thế làm tăng giá trị của sản phẩm - được thể hiện qua tỷ suất giá trị công năng sản phẩm với chi phí sản xuất. Như vậy, có hai phương pháp làm tăng giá trị của sản phẩm: (i) Giữ nguyên công năng sử dụng của sản phẩm nhưng giảm chi phí sản xuất; (ii) Không thay đổi chi phí sản xuất nhưng làm tăng công năng sử dụng của sản phẩm. Phân tích giá trị sản phẩm qua công năng xem xét tới mọi yếu tố gắn với sản phẩm, bao gồm cả nguyên vật liệu, quy trình sản xuất, yếu tố nhân công và các thiết bị sản xuất được sử dụng, và tỷ lệ giữa các thành phần cấu tạo được mua ngoài và phần do doanh nghiệp tự sản xuất.

Phương pháp phân tích giá trị sản phẩm qua công năng sử dụng hai phương thức tiến hành để đạt được mục tiêu chi phí: (i) Bằng việc xác định mẫu sản phẩm được cải tiến (hoặc thậm chí các sản phẩm mới có thể đáp ứng được công năng theo yêu cầu) có giảm thiểu các bộ phận lắp ráp và chi phí sản xuất mà không phải loại bớt công năng nào của sản phẩm; (ii) Bằng việc loạt bỏ những chức năng không cần thiết gây tăng chi phí sản xuất và tính phức tạp của sản phẩm.

Quy trình thực hiện phân tích giá trị sản phẩm qua công năng bắt đầu với phân tích đặc điểm kỹ thuật chi tiết các chức năng của sản phẩm (phân tích chức năng). Đây là trọng tâm của phương pháp phân tích giá trị sản phẩm qua công năng, đặc điểm kỹ thuật chi tiết được trình bày dưới dạng sơ đồ, được gọi là sơ đồ thủ thuật hệ thống phân tích chức năng (FAST diagram) thể hiện rõ những chức năng chính của sản phẩm. Qua việc tập trung vào chức năng của sản phẩm, nhóm thiết kế thường xem xét cả những bộ phận cung cấp chức năng tương tự trên các sản phẩm khác, do đó nâng cao khả năng sử dụng bộ phận tiêu chuẩn làm tăng chất lượng và giảm chi phí sản xuất. Đồng thời, phương pháp này hoàn thiện hệ thống chức năng cụ thể của sản phẩm, cho phép nhóm nghiên cứu có thể so sánh được tổng chi phí thiết kế chức năng sản phẩm đang được xây dựng với số tiền khách hàng sẵn sàng chi ra cho mỗi chức năng. Sau đó, nhóm nghiên cứu xác định xem các sản phẩm hiện tại sẽ được cải tiến như thế nào để trang bị thêm công năng và đánh giá các phương án thực hiện mới cũng như chi phí để thực hiện chúng. Các phương án được phân loại, đánh giá và nếu có thể, những phần khả thi nhất của mỗi phương án sẽ được chọn lọc để tập hợp phát triển thành mẫu thiết kế sản phẩm đề xuất.

Một số công ty thuộc Tập đoàn Siemens đã thực hiện phân tích chức năng sản phẩm theo mức độ cao hơn. Họ tiến hành phân tích nhằm xác định chức năng của từng bộ phận sản phẩm. Sau đó, doanh nghiệp tính toán số tiền mà người tiêu dùng sẵn sàng bỏ ra cho từng loại chức năng và chi phí để sản xuất cho những chức năng đó. Vì quy trình này phụ thuộc vào giá trị sử dụng mà người tiêu dùng đặt vào chức năng của sản phẩm, cho nên nhóm nghiên cứu tập trung xem xét trường hợp chi phí cho một bộ phận chức năng lại cao hơn giá trị sử dụng được đánh giá bởi người tiêu dùng. Quy trình này thường xác định các chức năng thành phần mà người tiêu dùng không có nhu cầu sử dụng hoặc không đánh giá cao về giá trị sử dụng, đơn thuần chỉ để phục vụ cho các mục tiêu kỹ thuật.

Tái lập kế hoạch

Phương pháp tiếp cận theo phân tích chia nhỏ bộ phận sản phẩm và phân tích giá trị sản phẩm qua công năng tập trung chủ yếu vào khâu thiết kế sản phẩm. Một yếu tố quan trọng khác trong việc xác định chi phí của sản phẩm là quy trình sản xuất. Trên thực tế, doanh nghiệp sẽ xem xét đồng thời cả mẫu thiết kế cho sản phẩm và quy trình sản xuất vì chi phí cho sản phẩm và chất lượng sản phẩm đều chịu tác động bởi việc thiết kế sản phẩm và quy trình sản xuất. Tái lập kế hoạch là việc thiết kế lại quy trình theo kế hoạch hoặc quy trình doanh nghiệp đã có sẵn và chịu chi phối bởi mục tiêu tiết kiệm chi phí và hoàn thiện đặc tính chất lượng sản phẩm.

3. Ví dụ minh họa tổng quát về phương pháp chi phí mục tiêu

Power Division là nhà cung cấp động cơ cho các bộ phận lắp ráp tại Giant Motors trong suốt 80 năm kể từ khi công ty này được thành lập, từ một doanh nghiệp lắp ráp ô tô phải mua toàn bộ các bộ phận lắp ráp từ bên ngoài thành một doanh nghiệp sản xuất ô tô tích hợp toàn diện. Trong lịch sử phát triển, Giant Motors luôn được điều hành trên cơ sở trung tâm lợi nhuận để tính toán xác định lợi nhuận các bộ phận, đối chiếu chúng với số liệu được các bộ phận báo cáo với tư cách là các đơn vị hoạt động độc lập. Gần đây, nhóm nhà quản trị tại các bộ phận lắp ráp bày tỏ sự không hài lòng với mô hình hoạt động hiện tại. Họ cho rằng các nhà cung cấp nội bộ với tình trạng được bảo hộ đã hoạt động kém hiệu quả và không năng động, chính vì vậy, bộ phận lắp ráp của công ty nên được phép sử dụng các yếu tố từ những nhà cung cấp bên ngoài.

Sau nhiều năm, Giant Motors đưa ra quyết định với mọi nhu cầu sử dụng mẫu động cơ mới, quản trị viên tại từng bộ phận lắp ráp được phép mua từ bất kỳ nhà cung cấp bên ngoài nào mà họ thấy phù hợp. Mặt khác, các hãng cung cấp bên ngoài được đưa bản vẽ thiết kế cho các loại động cơ hiện tại đang được sử dụng và có thể tham gia cạnh tranh trong việc cung cấp các loại động cơ này bắt đầu trong hai năm. Đồng thời, bộ phận cung ứng trong nội bộ doanh nghiệp nhận thức được rằng nếu như bất cứ bộ phận nào không thể tạo ra mức lợi nhuận phù hợp sẽ bị giải thể.

Nắm bắt được vấn đề trên, Roberta Ward điều hành tại Bộ phận sản xuất động cơ đã đề nghị lập báo cáo liên quan đến tình hình hoạt động của bộ phận. Một nhóm nghiên cứu bao gồm nhân viên tại chính bộ phận này và một nhà tư vấn trong báo cáo đã chỉ ra rằng chi phí cho Bộ phận động cơ cao hơn khoảng 25% tổng chi phí của những doanh nghiệp sản xuất loại động cơ tương tự. Với thông tin này, Ward lập tức chỉ đạo các nhân viên quản trị cấp dưới thực hiện quy trình quản trị chi phí mục tiêu, tập trung bộ phận động cơ vào kế hoạch cắt giảm chi phí và cho rằng mục tiêu nếu đạt được thì sẽ hiệu quả hơn mọi mức giá thị trường mà các đối thủ cạnh tranh đưa ra.

Nghiên cứu cũng như phỏng vấn khách hàng, bao gồm cả các bộ phận lắp ráp ô tô trong và ngoài doanh nghiệp đưa đến kết luận về 4 yêu cầu cần thiết phải có cho động cơ, bao gồm: Sức mạnh của động cơ, hao phí nhiên liệu, trọng lượng và độ ồn. Chi phí sản xuất tăng lên với các thiết kế nhằm tăng sức mạnh và giảm ồn cho động cơ về tổng thể, chi phí giảm đi khi sản xuất mẫu thiết kế có mức hao phí nhiên liệu và trọng lượng động cơ tăng lên. Hơn nữa, giữa 4 yêu cầu trên cũng tồn tại những tác động qua lại tương đối phức tạp.

Dựa trên nghiên cứu về cơ cấu chi phí thực tế, Ward và đội ngũ nhân viên quyết định giảm tính phức tạp trong chủng loại sản phẩm, do đó, chi phí cho sản xuất ba loại động cơ mới được dựa trên nền tảng của các loại động cơ hiện có. Mỗi động cơ được thiết lập cấu trúc kết hợp riêng giữa các đặc điểm về sức mạnh động cơ, mức tiêu hao nhiên liệu, trọng lượng và tính ồn. Các loại động cơ nền tảng này có thể được cải biến cho phù hợp hơn với nhu cầu của các đối tượng khách hàng cụ thể. Bảng số liệu dưới đây cung cấp những thông tin chi tiết cho ba loại động cơ được nghiên cứu:

Phần chi phí dự toán trội hơn chi phí mục tiêu đã thúc đẩy việc vận dụng phương pháp chi phí mục tiêu. Bước đầu tiên là xác định bản chất của các loại chi phí gián tiếp phát sinh khi sản xuất từng loại động cơ. Quy trình phân tích cung cấp những thông tin chi tiết về chi phí gián tiếp được báo cáo trong các bảng sau:

Chi phí sản xuất tính cho một đơn vị sản phẩm được xác định bằng cách lấy tổng chi phí theo dự toán chia cho tổng số lượng sản phẩm tiêu thụ dự kiến trong cả vòng đời sản phẩm. Chi phí chung gián tiếp phát sinh cho cả bộ phận được phân bổ cho từng đơn vị theo hệ số được ước tính bằng cách lấy tổng chi phí phát sinh theo công suất thiết kế của toàn công ty Giant Motor chia cho công suất ước tính thực tế, được xác định theo sản lượng sản xuất. Việc tính toán như trên cho thấy khi khối lượng sản xuất thay đổi thì trong dài hạn, năng lực sản xuất của bộ phận cũng như chi phí chung gián tiếp phát sinh cho cả bộ phận cũng sẽ biến động điều chỉnh tương ứng.

Chi phí dự toán cho đơn vị sản phẩm như sau:

Phân tích giá trị sản phẩm qua công năng

Giả sử, để đáp ứng nhu cầu giảm chi phí dự toán, Bộ phận sản xuất động cơ thành lập một đội thực hiện dự án về vận dụng phương pháp chi phí mục tiêu liên quan đến ba loại động cơ kể trên. Bước đầu tiên, nhóm nghiên cứu tiến hành phân tích giá trị sản phẩm qua công năng bằng cách mua các sản phẩm động cơ từ các đối thủ kinh doanh, tháo rời từng bộ phận của sản phẩm để phát triển các ý tưởng về thiết kế mẫu sản phẩm thay thế. Đồng thời, nhóm nghiên cứu thực hiện cộng tác với kỹ sư thiết kế nhằm định hướng những mẫu thiết kế đáp ứng được tính năng tương tự với chi phí sản xuất thấp hơn và loại bỏ được những công năng không cần thiết. Hoạt động phân tích giá trị sản phẩm qua công năng đem đến những thay đổi khá tích cực được phản ánh trong bảng dưới đây:

Những thay đổi trên tác động tới dự toán chi phí như sau:

Phân tích chức năng

Bước tiếp theo, nhóm nghiên cứu định lượng mức tiêu hao năng lượng, nhiên liệu, trọng lượng và mức độ ồn cho cả ba loại động cơ. Nhóm tiến hành phỏng vấn khách hàng để đánh giá các trường hợp với mỗi sự thay đổi tăng hoặc giảm trong các yếu tố trên sẽ làm tăng (hoặc) giảm chi phí ít hơn (hoặc nhiều hơn) so với sự biến động tăng (giảm) tương ứng về mức giá mà người tiêu dùng sẵn sàng chi trả. Giả định quy trình này có tạo ra những thay đổi (được phản ánh dưới đây) trong từng chức năng của ba loại động cơ.

Dựa trên những thay đổi về công năng sản phẩm, mức giá bán của ba loại động cơ 1, 2 và 3 được xác định tương ứng là 7.200 USD, 4.800 USD và 6.300 USD; chi phí nguyên vật liệu là 2.200 USD, 1.700 USD và 2.400 USD; số giờ lắp ráp là 4, 3 và 5; số giờ phân phối vật tư là 5, 3 và 4; chi phí cho khâu kỹ thuật là 70.000.000 USD, 50.000.000 USD và 62.000.000 USD. Dự toán chi phí được lập lại do tác động từ những thay đổi này như sau:

Tái lập kế hoạch

Với những thay đổi phân tích được, nhóm nghiên cứu tiến hành thực hiện thiết kế quy trình sản xuất, trong đó có cân nhắc tới việc thay đổi cho quy trình sản xuất hiện tại mà bộ phận sản xuất động cơ đang sử dụng để chế tạo sản phẩm. Quy trình này là nền tảng cơ sở cho việc lập dự toán chi phí cho sản phẩm mới. Nhóm nghiên cứu tập trung vào quy trình sản xuất và khâu thiết lập các phương án mới để thiết kế trình tự và thủ tục lắp ráp động cơ. Việc hợp tác với các nhà cung cấp đã giúp nhóm thiết kế phát triển được quy trình sản xuất tức thời và tổ chức lại các dây chuyền sản xuất, chuyển từ một hệ thống sản xuất hàng loạt gồm nhiều bộ phận lắp ráp được luân chuyển qua nhiều bộ phận sản xuất khác nhau của phân xưởng thành một hệ thống vận hành liên tục được bố trí theo công đoạn. Thay đổi này trực tiếp loại bỏ các bước công việc không tạo ra giá trị gia tăng trong quy trình lắp ráp, đồng thời làm tăng tính hiệu quả cho các hoạt động tạo ra giá trị gia tăng. Việc thay đổi trong thiết kế quy trình sản xuất dẫn tới những thay đổi khi sản xuất động cơ 1, 2, và 3 lần lượt như sau:

1. Số giờ lắp ráp còn 3, 2 và 4.

2. Số giờ kiểm định là 1, 1 và 2.

3. Số giờ sửa chữa và gia công lại sản phẩm là 1, 1 và 1.

4. Số giờ phân phối vật tư là 3, 2 và 2.

5. Số bước vận chuyển là 4, 2 và 2.

6. Số giờ cài đặt là 4, 2 và 5.

7. Chi phí kỹ thuật, bao gồm chi phí thiết kế lại quy trình sản xuất: 115.000.000 USD, 80.000.000 USD và 95.000.000 USD.

Dự toán chi phí được thay đổi như sau:

Hoàn thiện bước này thì quy trình cũng kết thúc do chi phí được dự toán cho quy trình sản xuất đã thấp hơn so với chi phí mục tiêu.

4. Đánh giá khả năng vận dụng phương pháp chi phí mục tiêu tại Việt Nam

Phương pháp chi phí mục tiêu được đánh giá là phù hợp với môi trường sản xuất nói chung, có sự tự động hóa cao và tổ chức sản xuất tiên tiến. Chính vì vậy, trên thế giới, hầu hết các doanh nghiệp, đặc biệt là doanh nghiệp sản xuất ô tô, thiết bị - linh kiện điện tử, trong quá trình phát triển sản phẩm, đa số ứng dụng phương pháp chi phí mục tiêu. Tại Việt Nam, phương pháp này dường như còn mới, vì quản trị chi phí nói chung và kế toán quản trị nói riêng chưa được coi trọng đúng mức và đang ở giai đoạn đầu của quá trình định hình. Tuy nhiên, tại một ngành hoặc lĩnh vực sản xuất có thể thấy các doanh nghiệp đã có một số biểu hiện về ứng dụng kỹ thuật của phương pháp chi phí mục tiêu như doanh nghiệp xây lắp, gia công sản phẩm theo đơn đặt hàng. Quy trình bao gồm định giá bán (giá thầu, giá gia công), xác định lợi nhuận kỳ vọng và cuối cùng tính toán mức chi phí trần (chi phí mục tiêu) dự toán khi thực hiện hợp đồng. Các doanh nghiệp này bước đầu được ghi nhận là đã vận dụng các bước cơ bản của kế toán quản trị chi phí mục tiêu nhưng chưa tổ chức triển khai triệt để.

Các doanh nghiệp tại Việt Nam khi nghiên cứu ứng dụng phương pháp chi phí mục tiêu vào quản trị doanh nghiệp cần phân chia quy trình sản xuất phù hợp với kết cấu sản phẩm đã được xác lập ở giai đoạn thiết kế sản phẩm, hoạch định kế hoạch chi phí ở các bộ phận theo mức độ quan trọng của các bộ phận cấu thành sản phẩm được chế tạo ở bộ phận đó và tổ chức kiểm soát chi phí ở tất cả các khâu. Như vậy, công tác tổ chức sản xuất phải phân chia quy trình sản xuất thành các giai đoạn; đồng thời phải có sự kết hợp chặt chẽ giữa các bộ phận thiết kế, bộ phận kỹ thuật, bộ phận sản xuất, bộ phận kế toán quản trị để đảm bảo vận dụng phương pháp chi phí mục tiêu đạt được hiệu quả tối đa cho doanh nghiệp.

5. Kết luận

Chi phí là một vấn đề trọng tâm đối với mọi doanh nghiệp, tuy nhiên, điều quan trọng nhất là sử dụng các thông tin về chi phí để phục vụ cho việc ra các quyết định liên quan đến sản phẩm của doanh nghiệp. Phương pháp chi phí mục tiêu là công cụ được các doanh nghiệp sử dụng trong quản trị và tập trung xử lý các vấn đề trong khâu thiết kế sản phẩm và quy trình sản xuất. Do phần lớn những khả năng nhằm hoàn thiện chi phí sản xuất đều tập trung trong giai đoạn thiết kế, nên phương pháp chi phí mục tiêu còn là một công cụ quan trọng đối với các doanh nghiệp trong nỗ lực cải thiện khả năng sinh lời. Mục tiêu của phương pháp này là xác định được mẫu thiết kế sản phẩm và quy trình sản xuất cho phép doanh nghiệp đạt được mức lợi nhuận mục tiêu tại mức giá bán sản phẩm mà người tiêu dùng chấp nhận được.

Phương pháp chi phí mục tiêu cung cấp cho doanh nghiệp một công cụ quản trị chi phí, giúp phối hợp và tập trung các giải pháp vào quy trình cắt giảm chi phí. Hệ thống phương pháp chi phí được thiết kế để xác định chi phí về loại bỏ sản phẩm, các doanh nghiệp ứng dụng chúng nhằm thúc đẩy công tác thiết kế sản phẩm sao cho sản phẩm được tạo ra có mức chi phí loại bỏ thấp và nâng cao khả năng quản trị quy trình loại bỏ sản phẩm một cách hiệu quả.

TÀI LIỆU THAM KHẢO

Tiếng Việt

1. Đỗ Thị Hương Thanh - Lê Trọng Bình, Phương pháp kế toán chi phí mục tiêu - Công cụ quản lý hữu hiệu cho các doanh nghiệp trong bối cảnh công nghiệp 4.0, Tạp chí Kế toán và Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA), http://www.hoiketoanhcm.org.vn/vn/trao-doi/phuong-phap-ke-toan-chi-phi-muc-tieu-target-costing-cong-cu-quan-ly-huu-hieu-cho-cac-doanh-nghiep-trong-boi-canh-cong-nghiep-40/.

2. Trương Bá Thanh, Kế toán chi phí theo phương pháp chi phí mục tiêu, http://quantri.vn/post/details/11313-ke-toan-chi-phi-theo-phuong-phap--chi-phi-muc-tieu-.

3. Trương Bá Thanh và Nguyễn Công Phương, Quản trị chi phí theo lợi nhuận mục tiêu và khả năng vận dụng tại Việt Nam.

Tiếng Anh

4. Robert S. Kaplan, Anthony A. Atkinson, Advanced Management Accounting, Nhà xuất bản Pearson.

5. Bài viết tại các trang web: https://www.cgma.org/resources/tools/cost-transformation-model/target-costing.html; https://corporatefinanceinstitute.com/resources/knowledge/accounting/target-costing/.

Bài đăng trên Tạp chí Kinh tế tài chính Việt Nam số 4/2019

1 Theo thống kê, 80% tổng chi phí cho một sản phẩm chắc chắn sẽ phát sinh trong giai đoạn thiết kế sản phẩm. Tham khảo CAM-I/CMS, Cost Management for Today’s Advanced Manufacturing Systems (Arlington, TX: CAM-I/CMS, 1991).